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TaxPage - Limite à l’exonération des gains en capital – activité lucrative indépendante
Publications
20. février 2025
Introduction
En droit fiscal suisse, un gain en capital réalisé sur un élément de fortune privée n’est pas soumis à l’impôt sur le revenu, sauf en matière immobilière où un impôt spécial sur le gain immobilier est perçu. Il existe toutefois plusieurs exceptions à ce principe, que nous présenterons ci-dessous et dans les prochains éditions de TaxPage.
Distinction entre gain en capital privé et revenu de l’activité lucrative indépendante
Selon le Tribunal fédéral, il y a lieu d’interpréter la notion d’activité lucrative indépendante largement, de sorte que seuls les gains en capital obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée peuvent être exonérés d’impôt.
Une qualification en tant que revenu de l’activité indépendante peut se justifier même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale, et même si l'activité n'est exercée que de manière accessoire, temporaire ou ponctuelle. Une jurisprudence abondante a été développée sur cette problématique dans le cadre de transactions portant sur des immeubles ou des titres.
De manière générale, la distinction s’effectue en tenant compte de l’ensemble des circonstances du cas particulier au moment de la réalisation du gain. Cela étant, notre Haute Cour a défini des critères permettant de tracer la limite entre les gains exonérés et les revenus d’activité indépendante imposables. Sont notamment des indices d’une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée :
- Le caractère systématique et/ou planifié des opérations ;
- La fréquence élevée des transactions ;
- La courte durée de possession des biens avant leur (re)vente ;
- La relation étroite entre l’activité indépendante supposée et les connaissances spécialisées ;
- L’engagement de fonds étrangers d’une certaine importance pour financer les opérations ;
- Le réinvestissement du bénéfice réalisé ;
- La constitution d’une société de personnes ;
- L’utilisation effective du bien ;
- Le motif de son aliénation.
Chacun de ses indices peut conduire, seul ou en concours avec d’autres, à la qualification d’activité lucrative indépendante. En matière immobilière, il a déjà été jugé qu’une opération unique peut conduire à cette qualification. S’agissant des gains réalisés sur des titres, l’Administration fédérale des contributions a publié une circulaire (n°36) contenant des safe harbour rules qui permettent de s’assurer qu’une transaction ne peut pas être qualifiée de revenu imposable.
Le cas particulier du collectionneur
En règle générale, la constitution d'une collection par un amateur est une occupation qui ne se confond pas avec une activité lucrative indépendante lorsqu'elle est exercée simplement par hobby et qu'elle n'est pas orientée vers la réalisation d'un gain. Dans ce genre de cas, la jurisprudence retient que les critères présentés ci-dessus s’appliquent. Le critère du motif d’aliénation revêt une importance particulière. Par exemple, sont en principe exonérées les transactions réalisées par les héritiers sur une collection qu’ils ne souhaitaient pas poursuivre ou une transaction réalisée sur une collection lorsque le collectionneur cesse son activité pour des motifs personnels (par exemple faute de place).
Conclusion
Il existe de nombreux cas dans lesquels un gain en capital peut être qualifié de revenu indépendant imposable. La limite n’est pas toujours facile à cerner, de sorte que chaque transaction doit faire l’objet d’une analyse spécifique à l’aune des critères développés par la jurisprudence. Les conséquences d’une requalification en gain imposable ne se limitent pas à l’impôt sur le revenu. En effet, le gain sera aussi soumis aux contributions de l’AVS/AI/APG.
N’hésitez pas à nous contacter en cas de question.
valfor TaxTeam
Un article de Daniel Gatenby
